การรับรู้รายได้
"รายได้" นั้นหมายถึง ผลของกิจกรรมที่บริษัทดำเนินการแล้วได้รับเป็นผลตอบแทน และทำให้บริษัทมีส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น และไม่ใช่สิ่งที่เจ้าของลงทุนเพิ่มเข้าไปในบริษัท นั่นเอง
หากจะจัดลำดับว่ามาตรฐานการบัญชีฉบับใดที่เป็นพื้นฐานที่สำคัญที่สุด นอกจากแม่บทการบัญชีแล้ว ผมคงต้องยกให้มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่อง การรับรู้รายได้ ว่าเป็นฉบับที่เป็นพื้นฐานที่มีความสำคัญและมีประเด็นปัญหาในทางปฏิบัติมากที่สุดฉบับหนึ่ง
คำว่า "รายได้" ในมาตรฐานการบัญชีได้ให้นิยามไว้ว่า "กระแสเข้าของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ก่อนหักค่าใช้จ่าย) ในรอบระยะเวลาบัญชี โดย
1. เกิดขึ้นจากกิจกรรมตามปกติของกิจการ
2. ส่งผลให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น
3. ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากเจ้าของกิจการ"
อ่านแล้วเข้าใจหรือไม่ครับ
ในมาตรฐานการบัญชีต้องการนิยามให้ชัดเจนเพื่อที่จะไม่ทำให้เกิดการเข้าใจที่ไม่ตรงกันว่า "รายได้" นั้นหมายถึง ผลของกิจกรรมที่บริษัทดำเนินการแล้วได้รับเป็นผลตอบแทน และทำให้บริษัทมีส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น และไม่ใช่สิ่งที่เจ้าของลงทุนเพิ่มเข้าไปในบริษัท นั่นเอง
ถ้าเราดูจากลำดับเวลาของการเริ่มต้นของกิจการ เมื่อจัดตั้งบริษัทแล้ว มีการลงทุนจากผู้ถือหุ้นเข้ามาเป็นเงินทุน ส่วนนี้ยังไม่ถือว่าบริษัทมีรายได้ ต่อเมื่อบริษัทดำเนินธุรกิจแล้ว ได้รับผลตอบแทนเข้ามาจึงจะถือว่าบริษัทมีรายได้ ซึ่งรายได้ดังกล่าว จะไปเพิ่มส่วนของผู้ถือหุ้นในบัญชีให้สูงขึ้น (ตรงข้ามกับค่าใช้จ่ายซึ่งไปลดส่วนของผู้ถือหุ้น)
กิจกรรมที่ว่านี้ ได้แก่ การขายสินค้า การให้บริการ และการให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์
ปัญหาสำคัญของการรับรู้รายได้มีอยู่ 2 ข้อ ได้แก่
1. จะรับรู้รายได้ด้วยมูลค่าเท่าไร และ
2. จะรับรู้รายได้เมื่อใด
การรับรู้รายได้ในเวลาและจำนวนที่ถูกต้อง เป็นปัจจัยสำคัญที่จะทำให้ผลการดำเนินงานที่แสดงในงบการเงินถูกต้องตามที่ควรจะเป็น
ปัญหาข้อแรกนั้น เขาว่าต้องใช้ มูลค่ายุติธรรม หรือที่เรียกว่า FAIR VALUE กล่าวคือ เป็นจำนวนเงินที่ผู้ซื้อและผู้ขายตกลงแลกเปลี่ยนสินทรัพย์กันในขณะที่ทั้งสองฝ่ายมีความรอบรู้และเต็มใจที่จะแลกเปลี่ยนกัน ที่สำคัญคือ สามารถต่อรองราคากันได้อย่างเป็นอิสระ
ปัญหาข้อต่อมาว่า จะรับรู้รายได้เมื่อใด นั้น ต้องดูว่ากิจกรรมที่กิจการทำลงไปนั้น เข้าข่ายเป็นการขายสินค้า การให้บริการ หรือ การให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์ เนื่องจากกิจกรรมทั้งสามประเภทนี้ มีปัจจัยที่ทำให้ เวลาของการรับรู้รายได้ไม่เหมือนกัน
โดยทั่วไปแล้ว เวลาที่จะรับรู้รายได้นั้น มีปัจจัยสำคัญประการหนึ่งซึ่งกำหนดไว้ในแม่บทการบัญชี คือ มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ว่า ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตของรายการจะเข้าสู่กิจการ และกิจการสามารถวัดมูลค่าได้
การรับรู้รายได้จากการขายสินค้าจะเกิดขึ้นเมื่อขั้นตอนการขายได้บรรลุผลสำเร็จ โดยมีเงื่อนไข 5 ข้อ และจะต้องเข้าข่ายเงื่อนไขครบทุกข้อ ดังนี้
1. กิจการได้โอนความเสี่ยงและผลตอบแทนที่เป็นสาระสำคัญในการเป็นเจ้าของสินค้าไปให้กับผู้ซื้อแล้ว
2. กิจการไม่มีส่วนเกี่ยวข้องในการบริหารสินค้าอย่างต่อเนื่องในระดับที่เจ้าของพึงกระทำ
หรือไม่ได้ควบคุมสินค้าทั้งทางตรงและทางอ้อม
3. กิจการสามารถวัดมูลค่าของจำนวนรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ
4. ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจจากรายการค้านั้น
5. กิจการสามารถวัดมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้น หรือจะเกิดขึ้นได้อย่างน่าเชื่อถือ
โดยทั่วไปแล้ว การโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนที่เป็นสาระสำคัญนั้น หมายถึงว่า กิจการได้โอนกรรมสิทธิ การครอบครองสินค้าให้แก่ผู้ซื้อแล้ว ในประเด็นนี้ จะยังรับรู้รายได้ไม่ได้หาก ความเสี่ยงที่เป็นสาระสำคัญ ยังคงอยู่ เช่น กิจการมีภาระผูกพันที่สินค้าอาจไม่เป็นที่พอใจแก่ลูกค้า ที่กิจการต้องรับผิดชอบ นอกเหนือจากเงื่อนไขการรับประกันตามปกติ
ตัวอย่าง เช่น บริษัทขายสินค้าให้ตัวแทนจำหน่ายนำไปขายต่อให้บุคคลที่ 3 ตัวแทนนั้นไม่จำเป็นต้องจ่ายค่าสินค้าให้บริษัท จนกว่าจะได้รับชำระเงินจากผู้ซื้อ ถ้าภายใน 6 เดือนที่ตัวแทนนั้นได้สินค้ามา และไม่สามารถขายสินค้านั้นได้ ตัวแทนนั้นสามารถเลือกที่จะคืนสินค้ากลับไปยังบริษัท หรือเก็บสินค้าไว้ก็ได้ ในกรณีนี้บริษัทไม่ควรจะรับรู้รายได้จนกว่าตัวแทนจะได้รับเงินจากผู้ซื้อที่เป็นบุคคลที่ 3 หรือ จนกว่าตัวแทนนั้นเลือกจะเก็บสินค้านั้นไว้ ภายหลังผ่านไปแล้ว 6 เดือน
จากตัวอย่างข้างต้น บริษัทยังคงบอกไม่ได้แน่นอนว่าตนจะขายสินค้านั้นได้หรือไม่ เท่ากับว่าไม่เข้าเงื่อนไขข้อ 4 และทำให้ไม่สามารถระบุมูลค่าของรายได้ได้อย่างน่าเชื่อถือ เท่ากับไม่เข้าเงื่อนไขข้อ 3 การส่งมอบสินค้านั้นอาจจะบอกได้ว่าบริษัทได้ส่งมอบสินค้าไปให้ตัวแทนแล้วแต่ ผู้ซื้อที่แท้จริง ในกรณีนี้ไม่ใช่ตัวแทนขาย หากแต่เป็นผู้ซื้อที่เป็นบุคคลที่ 3 ทำให้เงื่อนไขข้อที่ 1 นั้นยังไม่สมบูรณ์ และในแง่การควบคุมและบริหารสินค้านั้น คงต้องบอกว่าบริษัทยังมีส่วนเกี่ยวข้องอยู่ โดยเฉพาะในกรณีที่หากตัวแทนขายไม่เลือกที่จะเก็บสินค้านั้นไว้เมื่อครบกำหนด 6 เดือนแล้ว และยังหาผู้ซื้อไม่ได้
ส่วนเงื่อนไขข้อ 5 นั้น ในกรณีทั่วไปแล้ว กิจการต้องสามารถวัดมูลค่าต้นทุนของสินค้าได้ และจับคู่กับรายได้นั้นในรอบบัญชีเดียวกัน
ถามว่า หากไม่สามารถวัดต้นทุน หรือ ค่าใช้จ่าย ดังกล่าวได้ ทั้งที่เข้าเงื่อนไขทั้ง 4 ข้อแรก บริษัทจะสามารถรับรู้รายได้ได้หรือไม่
คำตอบ ก็คือ ยังรับรู้รายได้ไม่ได้ แต่ให้บันทึก "สิ่งตอบแทนที่ได้รับนั้น" เป็น หนี้สิน แทน เช่น ได้รับชำระเงินค่าสินค้า แต่หากยังไม่มีการส่งมอบสินค้า การบันทึกบัญชีก็ต้องบันทึกเป็น "เงินรับล่วงหน้าค่าสินค้า" หรือ "เงินมัดจำค่าสินค้า" ซึ่งเป็น หนี้สิน ในงบดุล และเมื่อใดก็ตามที่เงื่อนไขการรับรู้รายได้ข้างต้นสมบูรณ์แล้ว จึงกลับรายการ เงินมัดจำค่าสินค้า และโอนไปรับรู้รายได้ในเวลาต่อมา
ตามปกติ หากบริษัทขายสินค้า และมีการส่งมอบสินค้า โดยผู้ซื้อตกลงใจแน่นอนว่าจะซื้อ และไม่มีเงื่อนไขอื่นเหมือนตัวอย่างแรก หากว่าเราสามารถวัดมูลค่าต้นทุนขายและค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องได้ บริษัทก็ควรจะบันทึกต้นทุนดังกล่าวในงวดบัญชีที่ขาย ตามหลักการจับคู่รายได้และค่าใช้จ่าย
แต่หากว่าในการขายนั้น บริษัทมีข้อตกลงที่จะคืนเงินให้กับลูกค้า หากไม่พอใจในสินค้าที่ขาย กรณีมีการรับประกันสินค้าหรือค่าใช้จ่ายหลังการขาย ถ้าบริษัทสามารถประมาณการรับคืนสินค้า ค่าใช้จ่ายในการรับประกัน รวมถึงค่าใช้จ่ายอื่นที่เกิดขึ้นหลังจากการส่งสินค้าได้ บริษัทก็ควรจะรับรู้หนี้สินที่เกิดจากรายการดังกล่าว ในทางปฏิบัติจะใช้ประสบการณ์ และปัจจัยในอดีตมาเป็นตัวประมาณการ ในกรณีนี้ก็จะสามารถบันทึกรายได้จากการขาย และจับคู่กับต้นทุนซึ่งประกอบด้วย ต้นทุนของสินค้า และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง รวมทั้ง ค่าใช้จ่ายในการรับประกัน หรือ ค่าใช้จ่ายที่อาจเกิดขึ้นจากการรับคืนสินค้า ไว้ในงวดเดียวกัน
คงต้องมาว่ากันต่อสำหรับ การรับรู้รายได้จากการให้บริการ และการให้ผู้อื่นใช้สินทรัพย์ รวมทั้งตัวอย่างนโยบายการบัญชีเกี่ยวกับการรับรู้รายได้สำหรับกิจกรรมแต่ละประเภท | 
